第四节 新时期税制改革

21世纪是全面建设小康社会，完善社会主义市场经济，加快社会主义现代化建设，实现第一个100年目标的关键时期。2007年召开的中国共产党第十七次全国代表大会，先后提出深化财税改革、实行有利于科学发展的财税制度任务。2001—2012年是中国完善社会主义市场经济体制时期，2013年进入全面深化改革阶段。随着经济、社会发展和改革开放的需要，我国税制改革也不断推进。

一、实施背景

1994年，分税制改革是新中国成立以来规模最大、范围最广、内容最深刻的一次整体性和结构性改革，随着经济形势的发展，原有税制结构就暴露出一些不相适应的问题。主要有：①我国虽然实行的是流转税和所得税双主体税制结构，但是现实情况中，流转税所占比重过大、所得税所占比重过小，所得税调节收入的功能受到限制。②主要税种存在与经济结构不相适应的问题。我国实行的是“生产型”增值税，国外普遍实行“消费型”增值税。现行增值税使企业实际税负高于法定税率，不利于产业结构调整和优化。生产型增值税抵扣链条中断，导致重复征税问题和行业税负不均问题，不利于市场公平竞争。消费税征收范围过窄，与社会消费结构变化不协调。③内外税收不统一，城乡税制不统一。为了适应对外开放，我国给予外资、外企、沿海地区许多税收优惠。在扣除标准和税率上，存在两套税制并行。④税种设置不合理，“费改税”不彻底。部分税种是社会主义市场经济建设初期设立的，随着发展应该逐步取消，而资源税、社会保障税等符合可持续发展理念的税种尚未开征。因此，在“十五”“十一五”“十二五”期间，我国税制改革目标中明确提出：完善流转税，规范所得税，推进“费改税”等。

二、基本内容

（一）增值税“转型”

2000年，国家税务总局提出“十五”时期的主要任务之一是适时将增值税由生产型转为消费型。2003年开始在东北老工业基地开展消费型增值税转型试点工作，2006年开始在中部地区范围内实现增值税“转型”, 2009年在国务院《政府工作报告》中提出全面实施增值税“转型”。2008年11月10日，国务院公布修订以后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，自2009年1月1日起实施。2008年12月15日，财政部、国家税务总局据此公布修订以后的《中华人民共和国增值税暂行条例》。

增值税转型的核心内容是：自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的情况下，允许全国范围内（不分行业和地区）的所有增值税一般纳税人抵扣新购设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。准许抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税范围的固定资产，而不是会计规则中的范围；购进的应征消费税的小汽车、摩托车、游艇不得抵扣进项税额；取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；小规模纳税人不享受增值税转型优惠，但是享受征收率统一调低至3%。

2012—2016年，我国基本全面完成了增值税改革，流转领域增值税和营业税并存，造成了重复征税现象，扩大增值税征收范围，消除重复征税现象，促进第三产业发展，是我国增值税的未来改革方向。现在我国没有正式的增值税法律，“修修补补”的实践管理中，加大了执法的随意性，加大了增值税征收管理难度，偷税、漏税现象严重，进而限制增值税税制优势的充分发挥。现行税收征收范围过窄，如没有包含与货物密切相关的交通运输业、建筑业等应该纳入增值税征税范围的行业，导致“链条”式管理不完整。因此，加快开展增值税征管立法工作，规范征纳行为，完善整个增税科学体系是以后的前进方向之一。

（二）消费税改革

“十一五”“十二五”时期，《政府工作报告》中都提到要适当调整消费税征收范围，合理调整部分应税品税负水平和征缴办法。2008年11月10日，国务院公布修订以后的《中华人民共和国消费税暂行条例》，自2009年1月1日起施行。2018年12月15日，财政部、国家税务总局据此公布修订后的《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》。

完善消费税的主要措施是调整税目、税率、计税依据和征税环节。①调整税目、税率。自2001年1月1日起，停止对香皂、子午线轮胎、翻新轮胎等税目征税。从2006年起，取消护肤护发品税目，增加高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制异性筷子等税目，并将适用税率从5%上调至20%不等；调整小汽车税目、税率，按照气缸容量实行3%～20%的税率。②调整计税依据和税率。自2001年5月和6月起，分别将白酒和卷烟从价定率的计税方法改为从价定率与从量定额相结合的复合计税方法，并根据税额标准设定不同税率。③调整计税环节和税率。自2002年1月1日起，对钻石和钻石饰品征收的消费税从生产、进口环节改为零售环节征收，并减按5%的税率征收。

我国现行消费税税目有14个，大致可以分为三类：一是影响生态环境和消耗自然资源的产品；二是过度消费不利于人类健康的产品；三是奢侈品类产品。完善消费税着力于四个方向，筹集收入，抑制奢侈消费，促进绿色环保，寓禁于征。

（三）营业税改革

2002—2008年，完善营业税的主要措施是调整计税依据、税率和起征点。2008年11月10日，国务院发布修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》，同年12月15日颁布《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。营业税的首要弊端是重复征税，是以纳税人营业额为基础，按照一定比例征收的价内税，每个商品或服务通过流通链条时，都需要纳税。2009年，消费型增值税全面推行以后，该弊端凸显。营业税纳税企业在采购环节缴纳增值税，但是可能无法抵扣，产品按售价计提营业税，出现重复征税。营业税与增值税并存，导致增值税抵扣链条中断。因此，在增值税转型之后，取消营业税逐渐被提上日程。“营改增”经过理论探索、区域试点、行业扩围、全面铺开的历程。2011年开始从上海推行“营改增”。2014年，邮政、电信、影视娱乐行业等都纳入试点范围，营业税纳税人改为增值税纳税人。2016年5月1日，在全国范围内实行“营改增”，税改范围扩大到全部行业，彻底取消营业税，标志我国税制改革进入新时代。

全面推行“营改增”的主要内容有：①在产业方面，“营改增”的范围主要涉及交通运输业以及现代服务业。交通运输业包括陆路、水路、航空、管道运输；现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务等。②改革之后原来缴纳营业税的改缴增值税，增值税增加两档税率6%（现代服务业）和11%（交通运输业）（注：增值税税率2019年由16%降为13%, 10%降至9%, 6%档保持不变）。③计税方式。原则上，除了金融保险业和生活性服务业适用简易计税方法，规定交通运输业、文化体育业、现代服务业等适用增值税一般计税方法。小规模纳税人，可选择简易办法征收3%的增值税。

从经济层面来说，2016年5月—2017年4月，“营改增”累计减税6993亿元，考虑其他因素，实际减税超过7000亿元（见表9.11）。2017年“两会”《政府工作报告》显示，所有行业实现了总体减税，四大行业平均减负率为15.91%，生活服务业减幅最大。2018年全国“两会”《政府工作报告》显示，全面实施“营改增”第一年，对经济增长的净影响为0.892%，第二年为0.306%，第三年为0.079%。从制度层面来说，实现了增值税对货物和服务全覆盖，基本消除了重复征税。打通了增值税抵扣链条，促进分工协作，有力地支持了服务业和制造业转型升级。将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于扩大企业投资、激发企业经营活力。有利于完善和延伸第二、第三产业增值税抵扣链条，促进第二、第三产业融合发展。此外，营业税作为地方收入的主要来源，“营改增”催生了地方主体税种、推进了地方税体系建设，倒逼分税制财政体制的重构。

“营改增”存在一些不完善的地方，比如增值税税率级次过多，不能很好地体现增值税的中立原则，应当简化税率。在推行“营改增”的过程中，地方政府给部分税负增加的企业进行补贴和优惠政策，造成不同地区企业税负差异，不利于资源优化。目前，增值税已经成为中国第一大主体税种，对税收法掉、征收管理的要求更高，增值税立法显得更为重要和紧迫。

（四）所得税改革

“十五”（2001—2005年）、“十一五”（2006—2010年）、“十二五”（2011—2015年）规划对于所得税税制改革主要目标是完善个人所得税税制，建立分类与综合相结合的新的个人所得税税制，统一内外企业所得税税制。

1．企业所得税

（1）合并内资企业所得税与外资企业所得税

我国内、外资企业的名义税率虽然一样，但是外资企业包含地方所得税，省级政府有权减免。国家对沿海经济开发区和经济特区等地特定行业的外资企业给予低税率。同样的税收减免期限、优惠范围和对象，外资企业明显比内资企业享受的优惠力度大。这种税制体系不能满足国家宏观调控需要，不利于内资的国际竞争，限制了国内市场的长远发展。内外有别的税收优惠导致企业组织形式混乱，增大税收成本和监管难度。同时，税收优惠政策方式单一，立法级次低，缺少透明度、预见性和稳定性，主观随意性大，一定程度上影响引资效应。

2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），同年12月6日，国务院发布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。新税法的主要内容可以概括为“五个统一”和“一个过渡”：统一税法并适用于所有内外资企业，实行法人税制，取消原内资税法中纳税人规定；统一并适当降低税率，企业所得税税率由33%降为25%，取消地区性税收优惠税率，给予高新技术企业、小型微利企业规定照顾性税率。统一并规定税前扣除范围和标准；统一并规范税收优惠政策，取消区域优惠，取消生产性外资企业“两免三减半”政策；统一和规范了税收征管。明确所有的分公司均要汇总到总部缴纳企业所得税。境外企业由中国境内管理和控制的实际管理机构为纳税主体。境外企业的实际管理机构为中国境内的，其境内外所得应在中国境内纳税。

“一个过渡”是指建立过渡期优惠政策。新税法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规，享受低税率优惠，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率。享受定期减免税收优惠的，按照国务院规定，可以在本法实施后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法实施年度起计算。

企业所得税征管形式也随着时间不断调整。2001年12月31日前，除了地方企业所得税归地方政府征收以外，其他的所有企业，包括地方银行，境内外商投资企业、外国企业等都是国家税务局的征收范围。2009年1月1日以后，新增的缴纳增值税的企业的企业所得税，归中央管理。在国家税务局缴纳营业税的企业、银行、保险公司企业所得税由国家税务局管理。2009年以后新增的缴纳营业税的企业、各类金融企业的企业所得税由地方税务局管理。

（2）内资企业所得税调整

调整内资企业所得税的主要措施可以概括为三个方面：

第一，调整税基，尤其是规定了大量的捐赠扣除项目，涉及教育、医疗、慈善、科技和文化等方面。例如，2001年、2003年、2004年、2006年，我国相继出台政策对企业、事业单位和社会团体的公益性捐赠，经税务机关考核，可以在税前部分或全部扣除。统一和提高职工工资税前扣除限额、教育经费、工会经费和职工福利费税前扣除比例。部分行业广告费和业务宣传费支出标准变化，不超过当年销售收入30%的部分，准予扣除。研发费用可以加计50%的扣除等。

第二，保留和新增了许多税收优惠政策。重点关注基础性、环保性、创新性、公益性、发展性产业。例如，保留基础设施和农牧渔业的税收优惠政策。加大区域税收优惠扶持政策。从2001年起，西部新办大部分企业给予所得税2年免征、3年减半征收优惠；农村信用社按照17%、27%的微利企业税率缴纳企业所得税；国家级贫困县农村信用社免征；取消低层次产业的税收优惠。从2003年开始，国家出台政策对符合规定的企业免征或少征契税。从2006年起，国家高新技术开发区的高新技术企业，其所得税按要求可获得2年免征，减按15%的税率等优惠条件。

第三，针对小型微利企业给予各种税收照顾政策。新税法规定：符合条件的小型微利企业，可以减按20%的税率征收企业所得税。2009年9月19日，国务院发布《关于进一步促进中小企业发展的若干意见》，再次给予一系列的税收优惠政策，2008—2017年继续推进对小微企业的减税政策。例如，2017年1月1日—2019年12月31日，小型微利企业判断标准改为年应纳所得税额上限50万元（原30万元），低于50万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

“两法”（《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》与《中华人民共和国企业所得税法》）合并，统一内外资企业所得税制度，标志着适应社会主义市场经济体制要求的税收制度体系基本形成，具有里程碑意义。新税法对世界各国税收改革经验进行研究和总结，有利于完善我国税收制度，加快与国际接轨。新税法对税收立法和监管提出更高要求，客观上推动我国税法体系朝着现代化科学前进。“两法”合并对于内资企业来说，能给企业减负。统一税前扣除标准直接增加了企业净利润，推动内资企业走出国门，提高国际竞争力。新税法的优惠政策着力于高新技术开发行业，引导社会资金流向，促进企业投资能力和自主创新能力的提高。小型微利企业，减负使其有更加充足资金进行技术开发和产品开发。需要强调的是，新所得税中的税率在国际上依旧是处于中低水平，过渡时期的企业税负也有照顾政策，总体来说对外资依旧具有吸引力。

2．个人所得税

随着经济发展，人民收入大幅提高，原有个税起征点已经不适合现有经济水平。物价水平上升，人民的消费支出也大幅提高，以原来个人所得税标准征收，税负明显加重。从2005年起，先后多次修改个人所得税法及其实施条例，主要内容是调整起征点和增加扣除项。

2005年10月27日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过《个人所得税法修正案草案》，将免征额从800元提高到1600元，于2006年1月1日施行。按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金，从纳税人应纳税所得额中扣除。同时对中国境内和境外所得重新做了相关纳税规定。2006年国家税务局规定，同年起个体工商户、个人独资企业和合伙企业等费用扣除标准为每年19200元或者每月1600元。

2007年12月29日，第十届全国人民代表大会通过个人所得税法第三次修改，主要内容是自2008年3月1日起，工资、薪金所得费用扣除额从每月1600元提高到每月2000元。同时将在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税人的附加减除费用标准从每月3200元降低到2800元。

2011年6月30日，第十一届全国人民代表大会通过个人所得税法第四次修改，主要内容是自9月1日起，个人所得税免征额由2000元提高到3500元。现行个人所得税第1级税率由5%修改为3%, 9级超额累进税率修改为7级，取消15%和40%两档税率，扩大3%和10%两个低档税率和45%最高档税率的适用范围等。

2012年7月22日，中央政府有关部门已经准备在2012年启动全国地方税务系统个人信息联网工作，为“按家庭征收个人所得税”改革做好技术准备。近些年来，以切实减轻纳税人税负、增加居民收入为原则，国家开展了一系列试点工作，由分类征收向综合征收逐步转换。

第十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定，决定自2019年1月1日起施行，但“免征额”提高至每月5000元等部分减税政策从2018年10月1日起先行实施。

（五）其他税种

1．关税

为了适应加入世界贸易组织和进一步对外开放，关税做出了一系列调整。①调整税目和税率。中国海关税收年度报告显示，进口税则税目从2002年的7316个增加到2017年的8547个，增幅为16.8%。②修改关税条例。现行的《中华人民共和国进出口关税条例》是2003年公布的，2013年第二次修改。与世界贸易组织相关规定衔接。③完善反倾销、反补贴税和保障措施关税制度。④降低出口退税率。

自从加入世界贸易组织以来，我国积极履行降税承诺，尤其是2002年大幅度、大范围降税。在世界贸易组织规则内，我国科学、精细地调整关税税率、税目和专项税收优惠政策，有效发挥关税的宏观调控职能；逐步建立适应国内外发展趋势、体系较为完备的关税制度。关税税则精细化，结构优化，征税方式丰富化可以更加充分地发挥关税的调控作用，但是同时对我国海关税收征管、稽查提出了更高要求，推动涉外税收征收体系信息化、自动化的全面升级。

2．资源税

完善资源税的主要措施，一是分期分批调整应税产品的税额标准。国家于2006年、2007年、2008年、2010年、2011年、2012年等年份分别对各种矿石资源、稀土资源、有色金属等进行了税额标准调整。二是改变计税方式。2010年11月24日，根据国务院决定，财政部、国家税务总局发布文件规定：自当年1月1日起，西部地区开采原油、天然气，资源税从价计征，税率为5%。2011年9月30日，国务院发布修改后的资源税，主要内容是从价计征方式扩大到内外资企业开采的海洋原油和天然气。

资源税改革是继“营改增”之后，税收领域的又一个重点项目，也是建立绿色税收制度的核心项目。全面开征资源税，有利于我国经济稳定和可持续发展，有利于改变长期以来的粗放型发展方式。资源税通过制度安排，平衡与制约稀缺性资源的开发利用，促进资源可持续利用。保证国有资源价值补偿，缓解资源日益短缺和经济发展的矛盾，促进科学发展观的全面落实和资源节约型、环境友好型社会的创建。同时，通过税收来引导单位和个人的投资行为，以及培养保护环境和节约资源的意识。

3．环境保护税

为了保护和改善环境，推进生态文明建设，2014年财政部、环境保护部、国家税务局积极推进环境保护立法工作。2015年，环境保护税法被补充进第十二届全国人大常委会立法规划。2016年12月25日，中华人民共和国第十二届全国人民代表大会通过《中华人民共和国环境保护税法》，自2018年1月1日施行。主要内容有：规定应税污染包括向环境排放大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，并根据排放的污染物种类和数量制定应纳税额，部分情形比如农业生产、依法设立的城乡污水集中处理地等给予免征或减免。征收管理、计算方法和处罚措施等都做了详细规定。

环保税是中国首个明确以环境保护为目标的独立型环境税税种，对于构建绿色财税体制、调节排污者污染治理行为、建立绿色生产和消费体系等具有重要意义。将排污费转换为环保税，通过立法层级体现“税收法定”的原则，将一定程度弥补排污费制度带来的执法刚性不足的缺陷。环保税基本原则是“多排污多缴税”“谁污染谁缴税”，更好地刺激企业治理污染，引导企业生产经营行为，促使企业环境外部成本内部化。

三、实施效果

2002年以后，我国逐渐完善与社会主义经济相适应的税制体系，调整税制结构，减轻税收负担，充分发挥税收在社会主义市场经济中的作用。

（1）税收收入持续稳定增长，保证国家宏观调控能力。在深化税制改革的同时，税收收入实现了连续40年的高增长，国家财政收入持续增长（见表9.12）。

（2）我国现行税制体系是复合税制体系。流转税包括增值税、消费税、关税；所得税包括企业所得税、个人所得税；资源税包括资源税、城镇土地使用税；财产税包括房产税、车船使用税、船舶吨税。行为税制包括购置税、印花税、契税、环境保护税；特定目的税包括城市维护建设税、土地增值税；农业税包括烟草税、耕地占用税。在税制改革下，各项税收稳定增长（见表9.13）。

这个税制体系可以使我国税制多环节、多层次地发挥作用。税种的设立，深入到社会再生产的四个环节，各个税种相互配合，对生产、交换、分配和消费发挥调节作用，通过对物质利益诱导的方法达到宏观调节的目的。从产品流转过程看，通过对商品流转各个环节的征税，保证了国家及时、稳定、均衡地区的收入实行多方面的税收监督，对发展生产力有着重要意义。

通过税种设置、征税对象选择、税率高低设计、税收优惠政策运用，从供给角度影响资本、劳动、技术、自然资源等生产要素在产业间的配置。从需求角度影响产品价格、利润，影响消费、投资等需求结构，进而优化产业结构，推进供给侧改革。税收优惠政策推动社会技术进步和科学创新，提高全要素生产率。现行税制体系改革践行创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，有力地支持了现代化经济和现代财政体系的建设。