第二章　成本费用的归集与分配

第一节　成本核算的一般要求和基本程序

一、成本核算的一般要求

成本核算是成本会计的基本任务，同时也是企业经营管理的重要组成部分。为了充分发挥成本核算的作用，在成本核算工作中，应考虑以下要求：

（一）算管结合，算为管用

算即成本核算，管即经营管理。企业基于一定的目的进行成本核算，成本核算提供的信息应当满足企业经营管理和决策的需要。为此，成本核算不仅要对各项费用支出进行事后的核算，提供事后的成本信息，而且必须以国家有关的法规、制度和企业成本计划和相应的预算为依据，对各项费用支出加强事前、事中的审核和控制。对于合法、合理、有利于提高经济效益的开支，要给予支持和保障；对于不合法、不合理的支出，要坚决加以抵制。对于各项费用的发生情况，以及费用脱离定额（或计划）的差异进行日常的计算和分析，及时进行反馈；对于定额或计划与实际差异较大的，要及时加以修订。

（二）正确划分各种费用的界限

为了正确地进行成本核算、正确地计算产品成本和期间费用，保证成本、费用计算资料的真实性和可靠性，从而准确核算企业损益，必须正确划分各个方面费用的界限。

1.正确划分是否应计入产品成本、期间费用的界限

企业除了开展日常生产经营活动外，还有其他经济活动，其支出的用途不尽相同，并非都应计入产品成本或期间费用。例如，企业购建固定资产的支出，应计入固定资产的原价；固定资产报废清理净损失应计入营业外支出等。企业日常生产经营管理活动发生的各种耗费，应计入产品成本或期间费用。因此，企业应按照国家有关成本开支范围的有关规定，正确地核算产品成本和期间费用。凡不属于企业日常生产经营方面的支出，均不得计入产品成本或期间费用；凡属于企业日常生产经营方面的支出，均应全部计入产品成本或期间费用。

2.正确划分生产费用与期间费用的界限

企业日常生产经营发生的各项耗费，其用途和计入损益的时间不同。用于产品生产的费用构成生产费用，最终形成产品成本，并在产品销售后作为产品销售成本计入损益。由于当月投产的产品不一定当月完工，当月完工的产品也不一定当月销售，因而当月的生产费用往往不是当月的产品销售成本。但本月发生的销售费用、管理费用和财务费用，则是作为期间费用直接计入当期损益的。因此，为了正确地计算企业各月份的损益，必须正确地划分产品生产费用与期间费用的界限。

3.正确划分各个会计期间的费用界限

成本核算应贯彻权责发生制原则，正确地核算待摊费用和预提费用。在本期支付，但属于本期及以后各期共同承担、共同受益的费用，应计入待摊费用，在受益的各期合理分配计入成本或费用。本期虽未支付，但本期已经受益、应由本期负担的费用，应通过预提的方式，计入本期费用。正确划分各期间的费用界限，是保证成本核算正确的重要环节，可以防止人为地调节各期损益的错误做法。

4.正确划分各种产品的费用界限

企业往往不只生产一种产品，为了按成本计算对象归集费用，计算各成本计算对象的成本，正确分析和考核各种产品成本计划的执行情况，应将由本期产品负担的生产费用在各种产品之间进行分配。凡属于某种产品单独发生的生产费用，应直接计入该种产品成本；凡属于几种产品共同发生，不能直接计入某种产品成本的生产费用，均应采用合理的分配方法，分配后计入各种产品的成本。

5.正确划分完工产品与期末在产品的费用界限

期末，如果某种产品已全部完工，该种产品发生的各项生产费用之和就是这种产品的完工产品成本；如果某种产品均未完工，该种产品发生的各项生产费用之和就是这种产品的月末在产品成本；如果某种产品既有部分完工产品，又有部分在产品，则应将这种产品的各项生产费用，采用合理的分配方法在完工产品与在产品之间进行分配，从而计算出完工产品成本和在产品成本。

（三）做好成本核算的基础工作

完善的成本会计基础工作是准确进行成本核算的前提和保证。成本核算既要准确、及时，又要真实可靠，这需要做好以下基础工作：

1.建立健全各种原始记录

原始记录是直接记录和反映企业生产经营活动的第一手资料，是成本核算的重要依据和基本数据来源。因此，企业在日常生产经营活动中，应建立和健全各种原始记录制度，做好各种料、工、费的消耗记录工作，以满足成本核算和有关部门经济和技术管理的需要。

2.建立健全定额管理制度

定额是企业在一定的生产技术条件下，对生产经营中的各种耗费所制定的消耗标准。产品的各项消耗定额，既是编制成本计划、分析和考核成本水平的依据，也是审核和控制成本的标准。企业应根据生产经营的特点和成本管理的要求，结合企业生产设备状况、技术水平、员工劳动熟练程度等有关因素，制定材料消耗定额、单位产品人工工时定额、单位产品机器工时定额等，并随着生产技术和劳动效率的提高，不断修订消耗定额。

3.建立健全材料物资的计量、收发、领退及盘点制度

要使原始记录正确无误，必须要有完善的计量验收制度。在实际工作中，凡是材料的收发、领退，在产品、半成品的内部转移以及产成品的入库等，均应填制相应的凭证，办理审批手续，并严格进行计量和验收。企业各单位使用、加工、保管的各种存货，应由保管负责人存放于指定区域，并定期进行盘点和清查，做到账实相符。

4.建立健全内部结算制度

为了分清企业内部各单位的经济责任，便于分析和考核企业内部各单位成本计划的完成情况和业绩，应对企业内部各车间、部门相互提供的劳务、人工、半成品等制定企业内部结算价格（内部转移价格），作为内部结算和考核的依据。内部转移价格应尽可能接近实际，保持相对稳定，一般在年度内不变。制定内部结算价格的主要依据有：以市场价格为基础制定内部结算价格、以成本为基础制定内部结算价格、以协商价格为内部结算价格、双重定价等。关于内部结算价格的具体内容将在本书第十一章具体讲述。

（四）正确确定财产物资的计价和价值结转方法

工业企业的生产经营过程，同时也是各种劳动资料的耗费过程。在各种劳动资料耗费中，财产物资的耗费占有相当的比重。财产物资的价值会随着其实体的使用或消耗而转移到所生产的产品成本中去，或者转移到当期的经营管理费用中去。因此，财产物资计价和价值结转方法会对成本计算的正确性产生重要影响。企业财产物资计价和价值结转方法主要包括：固定资产计价和价值结转方法（原值的计算方法、折旧方法）、原材料的计价和价值结转方法（按实际成本计价还是计划成本计价、发出材料的计价方法）、周转材料计价和价值结转方法（周转材料的摊销方法、摊销期限的长短）等。

工业企业在进行成本核算时，必须按照国家统一规定并结合企业实际情况，正确确定各种财产物资的计价和价值结转方法。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变，以保证成本信息的可比性。

（五）按照生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法

产品成本是在生产过程中形成的，产品的生产工艺过程和生产组织不同，所采用的产品成本计算方法也应该有所不同。另外，成本计算是为成本管理提供资料的，因而还应该根据管理要求的不同，采用不同的产品成本计算方法。因此，企业在确定产品成本计算方法时，必须同时考虑企业的生产特点和成本管理的要求，选用适当的成本计算方法。关于企业应如何依据生产特点和管理要求，选择适当的成本计算方法，将在本书第八章中专门讲述。

二、成本核算的基本程序

（一）确定成本计算对象

要计算成本首先要确定计算谁的成本。成本计算对象是生产费用归集的对象，即成本的承担者。它是设置产品成本明细账和计算产品成本的前提。由于企业生产特点、管理要求不同，企业成本计算对象也不同。对工业企业来说，成本计算对象一般有产品品种、产品批别和生产步骤三种。企业应根据生产特点、管理要求，确定成本计算对象。

（二）确定成本项目

成本项目是成本的构成内容、构成项目，即成本包括哪些耗费，成本项目用以反映在生产过程中产品的耗费情况。成本项目通常包括直接材料、直接人工和制造费用，成本项目不是固定的，企业可根据产品耗费情况和管理的要求增减成本项目。

（三）确定成本计算期

成本计算期是成本计算的间隔期，即多长时间计算一次成本。成本计算期的确定主要取决于生产组织的特点。在大量、大批生产中，成本计算期与会计报告期一致。在小批、单件生产中，产品成本计算期是不定期的，一般与生产周期相一致，而与会计报告期不一致。

（四）按成本计算对象归集和分配各生产费用

将应计入本期产品成本的生产费用（材料费、工资、制造费用），依据受益原则在各种产品之间进行归集和分配，并在有关成本、费用明细账中按照成本项目进行分别反映，计算出按照成本项目反映的各种产品成本。这是将本期生产费用在各种产品之间进行横向的分配和归集。

（五）计算完工产品和在产品成本

本期既有完工产品又有期末在产品的，还要将该种产品承担的生产费用（月初在产品生产费用与本月生产费用之和）在完工产品与月末在产品之间进行分配，计算出该种产品的完工产品成本和月末在产品成本。这是生产费用在同一种产品的完工产品与月末在产品之间纵向的分配和归集。

三、成本核算的账户

为进行成本核算，工业企业一般应设置“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“长期待摊费用”“废品损失”等账户，并在“生产成本”总账账户下设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细账户。在实际成本核算工作中，也可将“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细账户设为总账账户，本教材的成本核算采用此种方法。由于上述账户在基础会计、财务会计中有所涉及，下面主要介绍“基本生产成本”和“辅助生产成本”账户。

（一）“基本生产成本”账户

基本生产是指为完成企业主要生产目的而进行的产品生产。“基本生产成本”账户是用来归集进行基本生产所发生的各项生产费用和计算产品成本的账户，该账户借方登记在基本生产过程中发生的各种费用，贷方登记完工入库的产品成本。该账户的期末余额，就是尚未完工的在产品成本，也就是基本生产在产品所占用的资金。“基本生产成本”账户一般按成本计算对象设明细账（也称产品成本计算单），账内按成本项目设置专栏。“基本生产成本”明细账的一般格式如表2-1所示。

（二）“辅助生产成本”账户

辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应，如工具、模具等的生产和修理、运输等劳务的供应。辅助生产成本账户是用于归集辅助生产所发生的各种生产费用的账户，借方登记在辅助生产过程中发生的各种费用；贷方登记完工入库的产品成本或分配转出的劳务费用。该账户的期末余额，就是辅助生产的在产品成本，也就是辅助生产在产品所占用的资金。“辅助生产成本”账户按照辅助生产车间和生产的产品、劳务分设明细账户，账内按照成本项目或费用项目设置专栏或专行。“辅助生产成本”明细账的格式见表2-2。