二、国内研究综述⁽³⁴⁾

（一）税式支出概念的提出与理论研究

我国对于税式支出的研究起步较晚，20世纪80年代末随着改革开放和税制改革的实践，税式支出的观念才开始被一些学者引入。对税式支出问题的研究和关注，一方面是源于我国20世纪80年代的两步“利改税”，税收成为财政收入的主要来源；另一方面是因为我的国财政经济体制改革，其改革的主体思想是“放权让利”，其主要影响之一就是企业要求扩大减免税的范围和规模。人们已经逐渐发现对企业的减免税同样发挥了国家政府拨款的功能。

马大英（1984）在《简述税收的本质及其分配原则》一文中首次提出了税式支出的概念及其管理的必要性。他认为所谓税式支出就是国家通过减免方式给予纳税人的某些利益。对税式支出的经济影响应当予以恰当的估计，在应用上应有一定的限制。⁽³⁵⁾1985年，有些省、市的税务局试行了“减免税金目标管理办法”，并逐步扩大，取得了一定效果。⁽³⁶⁾王铁军、郭庆旺（1986）在《税收支出⁽³⁷⁾及其控制》一文中，首次系统地介绍了国外税式支出理论和实践，文章介绍了西方国家的税式支出的概念、形式和内容，提出了“逐步构建符合中国特色的税式支出的控制体系”这一重要思想。⁽³⁸⁾张晋武、齐守印（1988）通过分析国外税式支出理论和借鉴国外成功的实践经验，针对当时的国情，首次提出了建立税式支出预算控制体系的构想。⁽³⁹⁾之后，一些刊物相继发表了一系列税式支出的相关文章，主要介绍国外税式支出的研究和发展态势，以及对我国税式支出管理的启示，并探讨税式支出理论在我国运用的可能性。如杜萌昆的《西方“税式支出”理论及其对我国的借鉴意义》⁽⁴⁰⁾，高培勇的《有关税式支出的几个问题》⁽⁴¹⁾，王陆进的《简论税式支出》⁽⁴²⁾，丁淼的《从美国税式支出的情况看税式支出理论在我国的运用》⁽⁴³⁾，刘心的《税式支出概说》⁽⁴⁴⁾，李杰云的《税式支出与财政支出的比较分析》⁽⁴⁵⁾，萧承龄的《浅谈“税收支出分析”》⁽⁴⁶⁾，张贵彬、易凯的《借鉴税式支出理论，完善我国税收减免制度》⁽⁴⁷⁾。除此之外，还有郭庆旺的《税收支出简论》⁽⁴⁸⁾和国家税务局税收科学研究所的《税收支出理论与实践》⁽⁴⁹⁾两部著作，为建立中国税式支出制度提供了较突出的理论和实践价值。中国税务学会在1989年的全国基础理论工作会议上，将税式支出的相关问题确定为重点研究课题，其研究的内容大致为两个方面：一方面是对西方国家税式支出理论与实践的评价；另一方面是结合西方国家建立税式支出制度的做法，探讨如何加强和改进我国的减免税管理。引起了人们对税式支出理论的广泛关注和热烈讨论。

总体来看，这一时期属于税式支出问题研究的起始阶段，虽然形成了一些不同观点，但主要还是停留在税式支出的基础理论研究，认为税式支出是特殊的财政支出和调节经济的手段等浅层次上，涉及深层次问题的税式支出制度和体系建设的研究还很薄弱。

进入21世纪，随着我国市场经济的不断发展，为了鼓励特殊行业的发展，各地区都先后推行了诸多的税收优惠，来推动地方经济的发展，但随之而来的是大量的、缺乏严格管理的税收优惠刺激了避税行为，税收优惠项目多、内容杂、规模大，导致税式支出管理混乱、支出数额不明确、实施效果不清晰、各地未经许可随意减免税等问题的出现，因此，对于构建税式支出相关制度的研究再次成为理论界研究的热点。其中具有代表性的有：《国外税式支出实施经验及启示》⁽⁵⁰⁾（易志坤，2003）、《税式支出优化理论研究》⁽⁵¹⁾（邢树东，2004）、《税式支出分析方法初探》⁽⁵²⁾（张晋武，2004）、《税式支出管理的国际经验与我国的选择》⁽⁵³⁾（苑新丽，2005）、《税式支出估算方法的国际比较》⁽⁵⁴⁾（崔惠玉等，2005）、《构建适合中国国情的税式支出制度》⁽⁵⁵⁾（李志远，2006）、《税式支出的效应分析与绩效评价》⁽⁵⁶⁾（万莹，2006）。其中，万莹首次提出了构建中国税式支出绩效评价体系的设想，并提供了税式支出绩效评价的方法。2003年，财政部出版的论文集《税式支出理论创新与制度探索》，成为当时税式支出理论研究的一个巅峰。⁽⁵⁷⁾

（二）税式支出的预算管理研究

我国随着20世纪80年代末90年代初的工商税制改革与分税制改革的推进，提出了“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的原则，并付诸实践。同时，还明令指出：除税法规定的减免税项目外，各级政府及各部门都不能随意减免税。从执行的效果来看，虽然诸多方面得以改善，但是在新税制的实施过程中，无论从范围还是规模上，减免税仍然呈扩大趋势。为了解决这一问题，并基于当时的国情，许多专家、学者开始致力于建立税式支出预算制度的研究。

20世纪80年代，张晋武、齐守印（1988）在借鉴西方国家税式支出理论与实践经验的基础上，针对当时我国税收减免失控的情况，首次提出了构建我国税式支出预算制度的设想。⁽⁵⁸⁾郭庆旺（1990）在《税收支出简论》一书中首次编制了我国税式支出的项目表，并分析了税式支出的运用原理和管理的办法。⁽⁵⁹⁾彭何俊（1992）比照财政其他支出形式的预算，描绘了我国税式支出预算的程序及方法。⁽⁶⁰⁾刘心一（1996）针对中国的财税改革实际，设计了中国税式支出项目表及管理办法，由于在研究中欠缺将国外的实践经验与我国实际的有机结合，在一些具体问题的分析和处理上没有得出有效的解决方法，尤其是在税式支出项目的鉴别、估算，以及税式支出预算制度的构建等主要环节；在对税式支出的效应评价方面，虽然进行了较深入的分析，并详细论述了税式支出评价方法，但未能形成完整的、系统的税式支出绩效评价理论体系。⁽⁶¹⁾为了弥补这一缺陷，张晋武（1996）在其完成的国家社科基金项目中，着重论述了税式支出项目的判定标准、估算方法，以及建立我国税式支出预算管理体系的总体构想。⁽⁶²⁾邓子基（1999）对税式支出管理进行了专题调查研究，借鉴西方发达国家的有益做法，结合我国的国情及税式支出管理的现状，分析了我国税式支出面临的问题，提出了改革和完善的思路和建议⁽⁶³⁾。

步入21世纪，随着我国市场经济的不断发展，税式支出也呈现出形式多样化、规模扩大化、范围广泛化的特点，作为规范税收优惠政策的税式支出管理制度越来越受到理论界广泛的关注和高度重视。

温来成（2000）认为，税式支出作为国家的一项支出应当被纳入国家预算管理⁽⁶⁴⁾。王雍君（2002）认为国家预算应该是全面的预算，应将政府所有的支出和收入都纳入政府预算的管理当中。因此，包括预算外资金、特殊账户以及外部融资的支出，都应该同政府的直接支出一样融入预算过程，接受人大的审计、监督和审查。税式支出是通过税收优惠措施而放弃的收入，作为政府支出的一部分，要纳入预算管理，也应接受审计和监督检查⁽⁶⁵⁾。孙刚（2003）认为税式支出是一种特殊形式的财政支出，税式支出是税收优惠中应该而且能够加以计量并进行有效的管理和控制。在对税式支出与财政直接支出的异同进行分析和比较的基础上，明确了我国税式支出的政策目标，分析了现行税式支出面临的问题，提出将税式支出融入预算的必要性，以及构建我国税式支出预算制度的思路和建议。⁽⁶⁶⁾2007年9月，财政部与OECD、世界银行等在广西北海召开了第二次税式支出国际研讨会，将当时国内外的最新33篇研究论文成果汇编成册，⁽⁶⁷⁾为我国税式支出的完善提供了很好的国际交流经验。这一时期，具有代表性的观点还有《公共财政视角下的税式支出管理与预算体制改革》⁽⁶⁸⁾（白重恩、毛捷，2011），将税式支出融入政府预算，对于完善预算体制、提高政府预算的透明度、全面评估政府各项支出的绩效和改进预算编制方法具有重要意义。《论我国对税式支出的预算法律规制》⁽⁶⁹⁾（张智勇，2012）认为税式支出作为税收优惠的表现形式，具有与财政直接支出类似的作用，也应受到预算法律的管辖。《对我国税式支出估算制度的探讨》⁽⁷⁰⁾（马念谊，2013）总结了发达国家税式支出估算制度的主要内容，并根据我国国情提出了构建税式支出估算制度的相关建议。《我国税式支出预算法律规制的探索》⁽⁷¹⁾（李蕻乔，2014）认为应对税式支出进行有效管理，首先要规范税式支出预算立法。《合理约束税式支出的探索》⁽⁷²⁾（李俊明，2015）认为应对税式支出进行合理的约束，应将预算法与税法有机结合、双管齐下，才能有效避免税式支出过于浮滥，强化国家财政纪律。

（三）税式支出制度的法律分析

20世纪初，对税式支出的法律问题研究开始在我国出现。董玉明等（2003）是较早开始关注税式支出法制化的一些专家学者，他们认为税式支出是现代国家财税制度法制化的必然结果。建立完整的税式支出制度，并对其进行相关法律制度的约束，是我国建立和完善现代财政制度必不可少的一部分内容。⁽⁷³⁾汲广林（2004）在分析税式支出的法律性质和法律功能的基础上，提出税式支出是国家根据不同目的的立法活动，发挥着财政转移支付的社会保障作用。进一步完善我国税式支出的相关法律制度，是国家对财政预算监督和管理的重要保障。⁽⁷⁴⁾罗春梅（2005）认为税式支出制度是实现税收优惠政策的法律规定和管理制度，是国家为了实现特定目的的政策目标，对特定的企业、地区、人群给予的各种税收优惠待遇，以此来减轻纳税人的税收负担而形成的一种政府间接支出。⁽⁷⁵⁾

李旭鸿（2012）分析了一些税式支出的基本法律问题，包括税式支出报告的性质以及将税式支出报告法律化的重要问题；对西方OECD国家的税式支出法律制度进行了实证和国别比较分析，辨明了其税式支出法律制度的差异；对税式支出报告的作用和贡献，以及税式支出报告与人权、自由、效率、正义与法制的相互关系，进行了开创性的法律研究；提出修改中国预算法、制定税式支出管理条例以及有关操作文件的立法框架和具体建议。⁽⁷⁶⁾张智勇（2012）提出税式支出的表现形式为税收优惠。从税法的角度看，税式支出的实施应当符合税收的法定原则和公平原则，将税式支出置于预算法律规制的范围内是必要的，这既有助于我国税收制度的完善，也符合预算法的立法目的。⁽⁷⁷⁾

对税式支出法制化的分析，为构建我国税式支出预算治理安排框架提供了重要的法律依据、可靠的法律支撑，但是上述研究成果中均未对我国税式支出制度的具体规范和条款进行研究，对于一些专项的税制支出制度研究不够深入。

（四）公共预算治理研究

我国对于公共预算治理的研究起步较晚，《治理与善治》（俞可平，2000）一书中首次规范地界定了“治理”的概念，并强调善治是治理的最佳状态，是公共利益最大化治理过程。⁽⁷⁸⁾许光建、魏义方等（2014）强调良好的公共预算治理不仅要透明、问责、可信，更要有公众的参与以及政府对公众参与的全面回应。⁽⁷⁹⁾杨雷（2015）通过对美国预算改革的经验和教训的分析，将国家治理与预算制度紧密结合，认为预算改革推动国家治理结构的转型，并根据国家治理的需要对预算制度进行不断的调整，将国家治理的理念应用于预算当中。⁽⁸⁰⁾乔春华（2014）认为现代预算的实践与理论表明预算具有治理职能，即审议通过、公开透明、内部控制、审计监督这4个方面。一个国家的预算能力在很大程度上决定了其治理能力，现代预算制度是国家治理制度的重要组成部分，而预算的治理职能是现代预算制度的核心内容。⁽⁸¹⁾谭诗赞（2016）认为财政是国家治理的基础和重要支柱，推进现代公共预算治理的良善发展，需要实现预算民主和预算法治的协同治理，以此更好地发挥现代公共预算治理在国家治理现代化进程中的引领作用。⁽⁸²⁾程瑜（2014）认为公共预算的治理是实现政府善治的重要环节和关键性因素。⁽⁸³⁾陈龙（2015）认为预算治理不仅可以提高公共资金的配置效率和政府的运行效率，而且可以增强政府内部行为控制，提升其治理能力。⁽⁸⁴⁾胡明（2014）认为预算治理是推进国家治理现代化的关键力量，预算治理包括3个维度，即善治、法治和共治。通过严格区分预算法的内部性来强化内部控制，通过预算法的外部性来扩大外部授权，并培养预算治理的能力来破解我国预算治理过程中所面临的困境。⁽⁸⁵⁾